苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议
一、引言
自2008年全球金融危机爆发以来，跨国公司避税的现象和趋势愈发严重。谷歌（Google）在2011年把其当年全球利润的80％（约98亿美元）转移至百慕大群岛的空壳公司，避税超过20亿美元。2012年亚马逊把在英国实现的33亿英镑的销售利润转移至卢森堡，因而没有纳税一分钱。跨国公司肆无忌惮的避税行为，已经引起各国重视，20国集团领导人在2012年6月墨西哥首脑峰会上就跨国公司避税的问题，郑重提出防止和应对税基侵蚀和利润转移（，下称BEPS或税基侵蚀和利润转移）的国际课题，并委托经济合作与发展组织（micCo-ent，下称OECD）就BEPS问题进行调研。2013年2月，OECD发布了题为“应对税基侵蚀和利润转移”的报告，首次完整地阐述了税基侵蚀和利润转移的国际现状，并明确指出某些跨国公司的避税行为已经造成全球商业竞争环境的严重不公平，会对世界经济的发展带来长期和致命的危害。
中国作为新兴经济体的重要国家和发展中大国，尤其受到跨国公司避税的侵扰，同时考虑到我国企业正在“走出去”，全面、深入地参与全球化的竞争，需要认真对待BEPS问题及其挑战，积极参与国际游戏规则的重新制定，争取应有的话语权。
本文利用目前已经公开的信息，研究和分析美国苹果公司如何利用国家间税收协定与各国国内税法的漏洞以及转让定价等工具，通过复杂的投资架构安排和交易手段，把巨额利润转移到爱尔兰进行避税。透过对这个案例的研究，可以清晰地解读OECD应对BEPS所要解决的问题和难点，更重要的是，这个案例涉及中国公司，与中国目前反避税的现实需要密切相关。
二、苹果案例的由来与背景
（一）苹果案例的由来
2013年5月美国国会参议院举行听证会，就“海外避税”问题，对美国苹果公司的高管们进行质询，所列举的几项重要避税事实是：（1）向海外（即美国以外）转移利润：苹果2012年末拥有的1450亿美元现金或现金资产中有1020亿美元游离于美国海外，而且几乎没有缴税；（2）海外关联公司的非税收居民身份：苹果在爱尔兰的两家关键的关联公司自我否定了爱尔兰的居民纳税人身份，也不承认为美国的税收居民，他们是苹果国际运营公司（ational，下称AOI）和苹果国际销售公司（nal，下称ASI）；（3）滥用成本分摊协议：成本分摊协议（，下称CSA），是苹果把数百亿美元的利润转移到爱尔兰的主要工具。
（二）苹果公司的历史与概况
苹果美国公司（，下称API），1997年1月在美国加州设立，有着超过30年公开上市交易的历史，最初是一家从事个人电脑的公司，现专注于设计、制造和销售电脑、移动电话和其他高科技个人通讯和游戏产品；目前在全球拥有大约8万名员工苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议，其中5.2万名在美国本土工作。苹果向美国证券交易委员（SEC）报告的2012年的收入为1565亿美元，净利润为417亿美元，每股净收益（EPS）为44.15美元。
三、苹果的主要纳税筹划战略与规划布局
苹果在其刚刚设立几年后，就按部就班地悄然展开纳税筹划战略和规划布局，至今已经是一个复杂、完整的体系，其缜密、机巧也无愧于苹果“伟大”公司的名声。
（一）苹果通过自否居民纳税人身份的做法避税，达到“双边均不纳税”的效果
现行的国家间避免双重征税的协定，基本上采用的是OECD的税收协定范本，然而当协定与某些国家的国内法结合使用时，就会出现漏洞。苹果就是利用了这样的漏洞，实现在美国和爱尔兰的“双边均不纳税”。
1.苹果的海外投资和组织架构设计
苹果自1980年始，选择爱尔兰打造其全球的战略运营模式和业务区域网络。图1是苹果2012年末的海外关联公司组织结构图（下称《组织结构图》）。
2.苹果国际运营公司（AOI）
美国国际运营公司，即AOI，是苹果在美国以外的海外关联公司组织结构的第一级关联公司，100%为API拥有。AOI实际上扮演了苹果在美国以外最高持股公司的角色，如图1所示，设立在爱尔兰的苹果欧洲运营公司（AOE）、苹果国际分销公司（ADI）、ASI，设立在新加坡的苹果南亚公司（ASA），以及苹果零售欧洲控股公司都由AOI拥有。
然而，苹果这么重要的一家海外持股公司AOI，在爱尔兰却没有物理空间上的真实存在。AOI与AOE、ADI和ASI共享在爱尔兰Cork市的一个公司注册地址，而此有地址而没有办公室。AOI自设立以来的30多年没有一名员工，只有三个自然人作为董事，然而他们中两位是API的员工，居住并工作在美国加州，另外一位是ADI的员工，居住在爱尔兰，并且AOI的董事会会议几乎都是在美国加州召开的。
AOI的资产由API位于美国内华达州的一家专门从事资产管理的子公司负责管理，AOI的资产（主要是现金）存放在其开设于美国纽约的银行账户，AOI的全部会计账簿和财务记录由位于美国德州的苹果财务会计共享服务中心负责维护和管理，AOI在爱尔兰没有开设任何银行账户。
以上情况是苹果在其关联公司间故意或特意而为，以证明AOI所有的业务活动和经营管理控制所在地不在爱尔兰，因此自我否定了其爱尔兰的居民纳税人身份，并且也不承认为美国的税收居民。自2009年至2012年，AOI从其下属的关联公司共计收到股息300亿美元1688黄页，相当于这一时期苹果全球净利润的30％，AOI没有就此向任何国家纳税。
3.苹果国际销售公司（ASI）
ASI和其直接母公司AOE同样设立在爱尔兰，而AOE的直接母公司是AOI。在2012年以前，与AOI一样，ASI也没有自己的员工，其董事会成员是工作和居住在美国的API员工。自2006年5月至2012年3月的共计33次董事会会议都在美国加州召开。虽然2012年从AOE接收了约250名员工，但ASI仍然坚持认为它的实际经营活动和管理控制所在地不在爱尔兰，否认自己爱尔兰居民纳税人的身份苹果公司避税案例分析，也不承认是美国的税收居民。自2009年至2012年，ASI共计取得740亿美元的利润，几乎没有纳税。
（二）建立不同的运营结构和业务组织模式进行避税
1.苹果把全球市场划分为美洲市场和美洲以外市场
从图2中的《苹果运营结构图》可以清晰地看出苹果的全球市场划分，美洲市场包括美国本土和ALAC区域（ALAC区域包括加拿大、拉丁美洲和加勒比地区）。美洲以外市场包括中国、欧洲和亚太地区。一直以来，苹果就是执行这样的全球市场划分，并在此基础上建立了苹果全球的运营架构和销售网络，作为其全球价值链体系的组成部分。
2.苹果的全球化采购模式和价值链设计
苹果全球的研发活动都在美国本土进行，同时苹果将其生产活动几乎全部外包，使用第三方合约制造商来生产在美国研发出来的新产品。
苹果采用全球化的采购模式，提供产品设计方案和技术作为合作条件，利用自己居于价值链上游的竞争优势，按照自己的需求进行产品零配件的采购，并且通过供应商之间的竞争，大幅降低采购成本。苹果全球采购而来的零配件和部件全部运往中国，由中国的一家第三方合约制造商（下称中国合约制造商）最终制成苹果的各种商品。中国合约制造商是依据与苹果达成的《合约加工服务协议》（）向苹果提供合约制造服务，这种服务包括，对苹果全球采购而来的零配件和部件等进行最终的组装、装配、集成、软件和系统的安装、倒入、调试、测试、检验、包装等一系列专业操作，而最终制成苹果商品。
3.苹果的全球销售网络与分销结构
如《苹果运营架构图》所示，API和ASI（ADI受ASI委托）是中国合约制造商所制造出的苹果商品的第一手买家。其中API负责美洲市场的销售，直接把苹果商品销售给美国本土消费者，或转售给苹果在ALAC区域的关联分销公司，由其再销售给ALAC区域的消费者。ASI（ADI受ASI委托）负责美洲以外市场，ASI把苹果商品转售给ADI，由ADI再转售给分布在欧洲各国的关联分销公司，或者ASI把苹果商品转售给ASA，由ASA再转售给分布在亚太区各国的关联分销公司，由这些关联分销公司通过各自的方式和渠道把苹果商品最终销售给欧洲和亚太区各国的消费者。需要指出的是中国市场，ADI作为第一手买家，把苹果商品转售给中国的关联分销公司，通过当地的销售网络和渠道，把苹果商品最终销售给中国消费者。
4.苹果通过转让定价等工具，把美洲以外市场的销售利润转移至爱尔兰
中国合约制造商在苹果的全球价值链体系中，只充当简单功能风险承担者的角色。虽然苹果商品由其最终制成，但赚取的利润是很低的，因为其与ASI签订的《合约加工服务协议》中约定了合约制造服务提供商的地位和功能，承担有限的产品制造风险，因此只能取得有限的利润，使得API和ASI（ADI受ASI委托）能够以很低的价格从中国合约制造商购买苹果商品。
但是，当API把苹果商品转售给美洲市场的关联分销公司，ASI（ADI受ASI委托）把苹果商品转售给欧洲和亚太地区的关联分销公司时，就会附上很高的加价，换言之，API获得了销往美洲市场苹果商品的利润，ASI（包括ADI）获得了销往美洲以外市场苹果商品的利润。在苹果价值链体系中，API和ASI被苹果定义为资产、功能和风险的主承担者（），因为他们拥有苹果价值链中最有价值的核心部分：知识产权，这是苹果几十年来对价值链和转让定价精心设计和运作的结果，使得API和ASI（ADI受ASI委托）在与各区域关联分销公司的关联交易定价中，以“企业家（）”的功能地位出现，并居于整个苹果价值链和转让定价交易的核心，其结果是，通过关联交易美洲市场的销售利润保留在API，美洲以外市场的销售利润保留在ASI（包括ADI，ADI在爱尔兰享受2％甚或更低的所得税率），ASI和ADI以分配股息的方式把利润集中于AOI。
5.苹果商品的物流模式
上述复杂的关联交易中，苹果商品的法律所有权被一次次转移，是由一连串的合同或订单完成的，实际上苹果商品在物理空间上并没有像其法律所有权那样一次次地转移。苹果商品由中国合约制造商的工厂起运，被直接地、一次性地运到终端消费者所在的国家，交付给当地第三方销售商或消费者手中，这样节约了苹果的大量物流成本。
（三）通过特殊的成本分摊协议将知识产权的部分经济权利置于ASI名下，将利润转移至爱尔兰
苹果的另外一种转让定价工具，就是它的成本分摊协议（CSA），与其全球市场的划分和价值链的设计密切配合。
1.苹果CSA的结构、主要条款和运作模式
CSA主要由两家苹果的关联公司签订，即API和ASI。ASI与API共同承担苹果全球研发活动的成本，分担研发活动的风险，也共享研发活动的成果。当然，苹果的分享方式与众不同。
苹果全球的研发活动几乎都在美国本土进行，但CSA规定，由API与ASI按照各自负责的销售市场实现的销售收入所形成的比例，分担苹果全球研发活动的成本。例如2004年，苹果美洲市场的销售收入约占苹果全球销售收入的40％，其余60％的销售收入来自美洲以外市场。当年苹果全球研发成本为24亿美元，按照美洲市场和美洲以外市场实现的销售收入比例，API承担苹果研发成本的40％，即10亿美元，而ASI承担余下的60％，即14亿美元。
2.CSA对苹果知识产权的特殊安排
苹果研发活动的成果，就是苹果的知识产权，这是苹果和苹果商品的核心竞争力和价值源泉所在。CSA对苹果的知识产权做了特殊的安排，把知识产权拆分为法律权利（）和经济权利（），其中全部的法律权利由API拥有，即API是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。同时API还是销往美洲市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者，ASI是销往美洲以外市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者。这种对知识产权中的经济权利的拆分，既与API和ASI对苹果全球研发活动成本的分担完全对应，也与苹果全球市场分为美洲市场和美洲以外市场完全对应。正是由于API和ASI拥有了这样的知识产权中的经济权利，使得它们能够在苹果的关联交易中充当资产、功能和风险的主承担者（）的角色，赚取企业家（）利润。
四、苹果公司案例分析
（一）苹果自否居民纳税人的筹划逻辑
OECD的税收协定范本最初是在1963年制定的，之后虽有更新，但与当今数字产品和网络经济的迅猛发展有着明显的差距和诸多的不适应。该范本规定，是否构成某国的居民纳税人是该国政府是否拥有征税权的前提，而“居民纳税人”却由各国的国内法给予具体的定义和规范。普遍的原则是，要求纳税人在诸如经常住所（）、居住地（）、公司设立地（）或者是管理所在地（）等方面满足国内法规定的一定标准，即成为该国的税收居民。但各个国家的具体原则和要求差异较大，因此就存在漏洞，跨国公司可以人为地躲避形成居民纳税人，实现在国家间均不纳税。造成这种跨国公司在国家间均不纳税可能性的机制漏洞，就是BEPS试图要解决的重大课题。
苹果正是利用了爱尔兰国内税法与美国税收法典中关于居民纳税人相关规定的差异，自否居民纳税人身份。爱尔兰的税法规定，公司管理和控制的实际所在地在爱尔兰即成为爱尔兰的税收居民，而不论这家公司是否注册在爱尔兰。与此相反，美国的税收法典规定，依据公司注册设立的地点来确定居民纳税人的身份。苹果人为地形成AOI和ASI的实际经营和管理控制所在地不在爱尔兰，自我否定了爱尔兰的税收居民身份，同时，又因为AOI和ASI不是在美国注册设立，依据美国的税收法典，也不承认为美国的税收居民。
（二）对苹果运用转让定价工具的分析
苹果的纳税筹划具备战略性的长远眼光，之所以选择爱尔兰设立关联公司，是因为爱尔兰的法定所得税率是12％，全球看来已经是很低了。然而苹果通过与爱尔兰政府的谈判，争取到了更低的2％。
苹果把全球市场分为美洲市场和美洲以外市场。苹果在美洲市场的交易活动，以API为资产、功能和风险的主承担者（），赚取企业家（）利润，即苹果在这个市场的利润由API获得，因为API拥有这个市场苹果商品知识产权中的经济权利，在此区域的关联交易中居于核心和主导地位。2012年API向美国政府纳税600亿美元，成为向美国政府纳税最多的公司之一，就是这个原因。
苹果在美洲以外市场的交易活动，以ASI为资产、功能和风险的主承担者（），赚取企业家（）利润，即苹果在这个市场的利润由ASI获得，因为ASI拥有这个市场苹果商品知识产权中的经济权利，ASI在此区域的关联交易中居于核心和主导地位。ASI自否其爱尔兰居民纳税人的身份，同时也不承认是美国的税收居民。自2009年至2012年ASI共计取得了740亿美元的利润，几乎没有缴税，这就是美国国会调查苹果的原因。
（三）成本分摊协议（CSA）的作用分析：
苹果和苹果商品的核心价值，就是苹果商品中所嵌入的知识产权和苹果商品代表的商誉，而苹果知识产权的根本来源是苹果的研发活动。苹果的研发活动几乎全部都是在美国本土进行，是API的工程师和专家完成的。然而，在CSA之下，在美国本土进行的研发活动所创造出的价值极高的知识产权被部分地置于爱尔兰公司名下，所赚取的巨额商业利润，大得不成比例的被截留在美国以外，成功避税。
如表1所示，自2009年至2012年，ASI依据CSA承担了49亿美元的苹果研发活动成本，而此期间内，ASI却因拥有苹果的知识产权中的经济权利而获得了740亿美元的利润，投入产出比达到了惊人的1：15。
由表2可知，自2009年至2012年，API依据CSA承担了40亿美元的苹果研发活动成本，而此期间内API获得的利润为387亿美元，从这个角度看，API在研发活动中的投入产出比为1：10，这要比ASI的小得多。
事实上，API有能力自行负担全部研发活动的成本，为什么API为了获得49亿美元研发成本的分担，却放弃740亿美元的利润呢？就是因为ASI是API的关联公司和为了达到避税的目的。苹果CSA的真正功能是，通过转让定价工具，人为地安排苹果价值核心的知识产权中的经济权利在关联公司间的拥有和归属，满足现有转让定价国际通用规则的形式要件，把利润转移到爱尔兰进行避税。
五、中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议
BEPS给中国带来的挑战，其实自我国改革开放、引进外资以来就存在，且趋势愈加严峻。从对苹果的案例研究可知，中国合约制造商在苹果的全球价值链体系中居于最底端的生产制造环节，被定义为低价值创造的环节，因此留给中国公司的制造利润很低。
（一）中国合约制造商只获得微薄的制造利润不合理
从功能风险配比的原则上看，似乎合理。但是，从价值创造的经济本质上看，中国合约制造商只获得微薄的制造利润，是不尽合理的。首先，从对苹果的案例研究中可知，苹果过分地扩大了其知识产权在价值链体系中对各价值创造环节的作用，过分扩大了拥有知识产权的关联公司在产品定价环节中的话语权，由此，苹果按照自己的意志，人为地操纵其知识产权的持有结构，相应地把利润转移到爱尔兰进行避税。而生产制造环节的价值创造被过分地贬低，其实，再好的研发与设计，也需要通过生产、制造、测试、试验、装配、集成、组装等一系列的物理实现过程，将虚拟的知识产权的隐含价值转换为物理空间上的、可使用、可操作、可享受、可消费的真实价值存在，这就是生产制造环节在价值创造中的贡献。劳动创造价值，这是马克思经济学原理的核心，研发活动是劳动，制造活动同样也是劳动。更何况，每一项研发和设计成果，都需要在生产和制造环节反复调整和修改，也只有在生产和制造环节才可以发现和捕捉到研发与设计环节的种种缺陷和不足，为进一步的研发和设计提供现场和实践的经验和数据支持，好的研发和设计需要在具体的生产和制造环节中不断锤炼并最终定型完成，从这个意义上讲，生产和制造环节不能被武断地一律赋以简单的功能和风险，对应微薄的利润。
（二）全面主张中国的地域特定优势，是中国应对BEPS需要迫切解决的问题
中国吸引外国直接投资连续20年保持发展中国家首位，全球范围仅次于美国，中国是公认的世界制造工厂。因为中国拥有吸引外资进入的诸多优势，这些优势是外资来源国所不具备的或优势不明显的，具体说就是中国的地域特定优势（ntage），主要包括两个方面，其一，成本优势，也可称为选址节约（），OECD《转让定价指南》对此的定义是：跨国公司通过将其业务从最初的开展地区转移到相对成本较低的地区而实现的成本节约。中国在这方面的优势包括：人工工资低；工人的养老、医疗和各种保险方面的负担低；基础设施完善高效；社会稳定、安定，投资安全；丰富的自然资源；环境保护成本很低；坚实的教育体系和人才储备；悠久的文化和人文气息等等。其二，市场优势，也可称为市场溢价（），这方面包括，全球最大和最有潜力的消费市场；市场的开放和自由程度；不断上升的购买力。另外还包括目前国人对国外品牌的迷信和追求，中国消费者奢侈品的开支正以惊人的速度增长，跨国公司可以在中国市场取得超额利润和难以想象的成功。
但是，中国的地域特定优势并没有得到应有的税收收入回报。中国要在应对BEPS的国际行动中，明确地提出我国的地域特定优势和征税权的主张。对此，要做好两个方面的准备：一要健全和完整定价的成本基础，在税收上把诸如环境污染治理成本、社会教育成本、社会医疗保障成本、社会养老成本、社会安全保障成本等等，并入到产品的定价成本范围。这样中国公司的成本定价基础就可以接近跨国公司的成本定价基础，即使使用交易净利润法（TNMM）的成本加成率指标或者营业利润率指标来进行衡量，也可以在可比的平台上把应该属于中国的利润留在中国。二要加强转让定价可比分析中的量化分析，建立数据和逻辑模型，运用国际通用的经济学理论、统计学理论，把我国地域特定优势的因素进行量化和模型化，有理有据地主张中国的权益。
（三）重视和加大对无形资产的主张，积极应对BEPS挑战
目前，中国仍然是世界经济增长最快的地区，对很多行业而言仍是全球最理想的投资地点，同时跨国公司也进一步将研发基地移往中国，然而研发活动产生的知识产权并没被中国的企业持有，对应的利润也没有留在中国。原因是，跨国公司在中国的研发活动基本上采取委托研发（&D）的方式，即委托其在中国的关联公司进行具体的研发工作,中国关联公司因此被定义为成本中心，成本费用全部由跨国公司补偿。实践中具体的补偿方式多为成本加成模式（）。因此跨国公司主张，由于中国关联公司没有承担研发活动的风险苹果公司避税案例分析，不能享有研发活动的成果，研发活动形成的知识产权由跨国公司拥有，中国的关联公司只能获得费用的补偿和微薄的成本加成利润。
跨国公司在享受中国人才资源和优势的同时，通过报销成本费用的方式拿走了研发工作所创造出来的知识产权，当中国关联公司需要使用这些知识产权时，要向跨国公司支付特许权使用费，这也是跨国公司转移利润和避税的方式。
此外，对跨国公司在中国形成的营销性无形资产（）也应给予高度重视。美国国内收入局（ce）曾向世界制药巨头英国的葛兰素史克公司主张其在美形成的营销性无形资产，迫使对方支付了34亿美元的税金，还放弃了18亿美元的退税款。跨国公司在中国从事的大量市场推广、渠道建设、策划、广告和营销等活动，开发针对中国本地市场的子品牌，或发展独立于境外关联方的营销渠道、网络和重大关键客户关系等，实质上形成了非常有价值的本地营销性无形资产。目前OECD《转让定价指南》对营销性无形资产的构成、归属和价值确定没有给出详尽的国际协调规则和规范标准。国家税务总局发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》中明确规定无形资产的概念范围包括了营销性无形资产的诸多因素，例如客户名单、营销渠道、牌号和商业秘密等，同时规定对无形资产转让定价交易的可比性分析应考虑“无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益”。但是，这样的规定仍太过原则性和框架性，中国要借鉴美国在这方面的经验，在今后的规则制定中考虑营销性无形资产的完整概念和定义，确切范围、哪些营销活动可以形成，具体的识别和确认价值的方法，以及采用何种方法对因拥有营销性无形资产应获得的收益进行转让定价的调整，等等。这同时也是我国应对税基侵蚀和利润转移BEPS亟待解决的问题和进行的工作。
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